Etätyö ulkomailta ja Suomen verotus

Muutto ei siirrä palkan verotusta pois Suomesta

Yleisesti verovelvollinen maksaa Suomeen veroa kaikista tuloistaan riippumatta siitä, mistä valtiosta ne on saatu TVL 9 § 1 mom 1 k. Ulkomailla tehdyn työn palkka on siis lähtökohtaisesti Suomessa veronalaista — myös silloin, kun työskentelyvaltio verottaa samaa tuloa. Verohallinnon ohje toteaa etätyöstä suoraan:

Niin kauan kuin olet Suomessa yleisesti verovelvollinen, verovapaus voi perustua vain kahteen asiaan: Suomen sisäisen lainsäädännön säännökseen — käytännössä tuloverolain kuuden kuukauden sääntöön TVL 77 § — tai verosopimuksen määräykseen, joka rajoittaa Suomen verotusoikeutta. Kumpikaan ei seuraa automaattisesti siitä, että muutat pois ja työ jatkuu etänä. Jos yleinen verovelvollisuutesi on päättynyt, tilanne on toinen: rajoitetusti verovelvollisena maksat Suomeen veroa vain Suomesta saadusta tulosta.

Muuttajan on hyvä muistaa myös lähtötilanne: Suomen kansalaisen yleinen verovelvollisuus jatkuu tyypillisesti muuttovuoden ja kolme sitä seuraavaa vuotta, ellei hän näytä olennaisten siteiden katkenneen TVL 11 §. Tarkemmin: kolmen vuoden sääntö ja olennaiset siteet.

Kolme sääntöä, jotka menevät sekaisin

Etätyön verotukseen liittyy kolme sääntöä, jotka kuulostavat samalta mutta ratkaisevat eri kysymyksiä. Kaksi niistä puhuu kuudesta kuukaudesta ja kolmas 183 päivästä:

Säännöt koskevat eri tilanteita, ja myös niiden soveltamisedellytykset ovat erilaiset. Tässä oppaassa ”kuuden kuukauden sääntö” tarkoittaa aina TVL 77 §:ää. Suomeen jäävän tai palaavan oleskelusäännöstä on oma opas: yli kuuden kuukauden oleskelu.

Miksi olet ulkomailla — ja edellyttääkö työ sitä?

Kuuden kuukauden säännön ensimmäinen edellytys on, että oleskelu ulkomailla johtuu juuri siitä työstä, jonka palkasta on kyse TVL 77 § — ei työntekijän omasta halusta olla ulkomailla. Ulkomaille ei siis voi lähteä vain tekemään etätyötä omasta tahdostaan ja saada verovapautta kuuden kuukauden säännön perusteella: ellei työn tekeminen edellytä työskentelyvaltiossa oloa, perustetta säännön soveltamiselle ei ole. Jos oleskelu johtuu esimerkiksi perhesyistä tai opiskelusta, sääntö ei sovellu, vaikka henkilö tekisi ulkomailla töitä. Vaikka kuuden kuukauden sääntö ei soveltuisi, palkka voi silti olla Suomessa verovapaa muulla perusteella: jos olet rajoitetusti verovelvollinen, Suomi verottaa vain Suomesta saadut tulot, ja verosopimus voi estää Suomen verotuksen, kun asuinvaltiosi on sopimuksen mukaan muualla (osio 04).

Käytännössä tilanteet jakautuvat kolmeen ryhmään sen mukaan, kenen aloitteesta ulkomailla ollaan ja mitä työ edellyttää:

Syy voi myös muuttua kesken oleskelun. Verohallinnon ohjeen esimerkissä puolison työkomennuksen vuoksi ulkomaille lähtenyt aloittaa työt paikallisen työnantajan palveluksessa: työn aloittamisesta lähtien hän oleskelee maassa työstä johtuen, ja sitä edeltävä aika jää säännön ulkopuolelle.

Omasta päätöksestä ulkomaille: sääntö ei yleensä sovellu

Verohallinnon kanta omaehtoiseen etätyöhön on kirjattu ohjeeseen kahtena virkkeenä:

Paikkariippumaton työ, jota voisi tehdä mistä tahansa, ei siis vapauta palkkaa Suomen verosta, vaikka oleskelu ulkomailla kestäisi vuosia. Palkka verotetaan Suomessa niin kauan kuin olet yleisesti verovelvollinen ja verosopimuksen mukaan Suomessa asuva.

Saako myös työskentelyvaltio verottaa?

Verosopimusten pääsäännön mukaan palkka verotetaan vain asuinvaltiossa, ellei työtä tehdä toisessa sopimusvaltiossa. Etätyö tehdään fyysisesti siellä, missä työntekijä on, joten työskentelyvaltiolla on lähtökohtaisesti verotusoikeus OECD 15 art. 1 kpl. Sen kuitenkin estää niin sanottu mekaanikkosääntö: työskentelyvaltio ei saa verottaa, jos kaikki kolme ehtoa täyttyvät OECD 15 art. 2 kpl:

• työnantaja ei ole työskentelyvaltiosta,
• palkka ei rasita työnantajan työskentelyvaltiossa olevaa kiinteää toimipaikkaa, ja
• oleskelu työskentelyvaltiossa kestää enintään 183 päivää sopimuksessa määrätyllä jaksolla.

Suomalaiselle työnantajalle etätyötä tekevällä kaksi ensimmäistä ehtoa täyttyvät tyypillisesti, joten ratkaisevaksi jää 183 päivän raja. Jakso, jolta päivät lasketaan, vaihtelee sopimuksittain: kalenterivuosi (muun muassa Ranska, Sveitsi, Kreikka, Italia ja Japani), mikä tahansa perättäisten 12 kuukauden jakso (muun muassa Espanja, Viro, Ruotsi, Yhdistynyt kuningaskunta, Yhdysvallat, Arabiemiraatit, Kypros ja Thaimaa) tai verovuosi (Uusi-Seelanti). Raja tarkoittaa todellista fyysistä oleskelua: myös matkapäivät lasketaan, eikä oleskelun tarkoituksella ole merkitystä. Ratkaiseva on aina sovellettavan sopimuksen määräys.

Asuinvaltion vaihtuminen muuttaa asetelman. Niin kauan kuin Suomi on verosopimuksen mukainen asuinvaltiosi, Suomi verottaa palkan ja poistaa mahdollisen kaksinkertaisen verotuksen sopimuksen mukaisesti. Jos taas työskentelyvaltiosta tulee sopimuksen mukainen asuinvaltiosi, Suomella ei enää ole verotusoikeutta siellä tehdyn yksityissektorin etätyön palkkaan. Jos työtä tehdään kolmannessa valtiossa, voi käydä niin, ettei millekään työskentelyvaltiolle synny verotusoikeutta — silloin palkan verottaa vain Suomi.

Hyvitysansa: ulkomainen vero ei aina hyvity Suomessa

Jos työskentelyvaltiolla ei ole verosopimusta Suomen kanssa, mikään ei estä sitä verottamasta alueellaan tehtyä etätyötä omien lakiensa mukaan. Kaksinkertainen verotus poistetaan silloin Suomessa kansainvälisen kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta annetun lain (menetelmälaki) nojalla — mutta vain vieraasta valtiosta saadusta tulosta.

Tähän sisältyy ansa: tuloverolain mukaan palkka on Suomesta saatua, jos työ on tehty verovuonna pääasiallisesti Suomessa täällä olevan työnantajan lukuun TVL 10 § 4 k. Silloin ulkomaille maksettua veroa ei hyvitetä Suomessa lainkaan — huojennusta voi hakea vain työskentelyvaltiolta, jos sen lainsäädäntö tämän mahdollistaa. Verohallinnon ohjeen esimerkissä suomalaisen työnantajan palveluksessa oleva henkilö tekee satunnaisesti etätyötä Portugalissa mutta työskentelee yli puolet verovuoden työajasta Suomessa: palkka on kokonaan Suomesta saatua, eikä Portugalin mahdollisesti perimää veroa hyvitetä. (Suomella ei ole voimassa olevaa verosopimusta Portugalin kanssa, minkä vuoksi ohjeen esimerkit käyttävät sitä.)

Jos henkilö sen sijaan työskentelee koko verovuoden etänä ulkomailla, tulo on vieraasta valtiosta saatua ja menetelmälaki soveltuu. Pääasiallisuus arvioidaan verovuosikohtaisesti.

Kun työnantaja lähettää: näin sääntö toimii

Ulkomaantyöskentelyn palkka on verovapaata, jos kaikki kolme edellytystä täyttyvät TVL 77 §:

• oleskelu ulkomailla johtuu tästä työstä,
• oleskelu kestää yhtäjaksoisesti vähintään kuusi kuukautta, eivätkä Suomessa vietetyt päivät ylitä keskimäärin kuutta päivää täyttä työskentelykuukautta kohden, ja
• työskentelyvaltiolla on verosopimuksen mukaan oikeus verottaa palkka — tai verosopimusta ei ole.

Verohallinto on koonnut edellytykset kaavioksi: kuuden kuukauden säännön soveltumistesti (pdf).

Sääntö koskee vain palkkatuloa: se ei ulotu työ- tai käyttökorvauksiin, yrittäjätuloon eikä sosiaalietuuksiin. Sen ulkopuolelle jäävät myös suomalaisen julkisyhteisön ja Business Finland Oy:n maksama palkka sekä suomalaisessa vesi- tai ilma-aluksessa tehty työ. Verovapaus ei edellytä, että työskentelyvaltio tosiasiassa verottaa palkan — riittää, että sillä on verotusoikeus. Sääntö voi soveltua myös kolmen vuoden säännön aikana, kun olet vielä Suomessa yleisesti verovelvollinen.

Kuuden kuukauden jaksoa ei ole sidottu kalenterivuoteen: esimerkiksi 15.11. alkava ja 14.5. päättyvä työskentely riittää. Jaksoon lasketaan vain työstä johtuva oleskelu — loma jakson alussa tai lopussa ei pidennä sitä. Korkein hallinto-oikeus katsoi putkiasentajan tapauksessa (KHO 27.8.1998 t. 1541, työstä johtunut oleskelu Ruotsissa 2.4.–1.10.), että maahantulopäivä ennen työn alkamista ja lähtöpäivä työn päätyttyä johtuvat työstä. Työskentelyn ei tarvitse tapahtua yhdessä valtiossa eikä yhden työnantajan palveluksessa, ja lyhyet katkot työnantajan tai komennuksen vaihtuessa eivät katkaise yhtäjaksoisuutta (KHO 2015:120).

Suomi-päivät

Suomessa saa käydä keskimäärin enintään kuutena päivänä täyttä ulkomaantyöskentelykuukautta kohden. Keskiarvo lasketaan koko jaksolta: esimerkiksi viiden vuoden työskentelyn aikana Suomi-päiviä voi olla enintään 360. Tulo- ja lähtöpäivä luetaan Suomi-päiviksi, eikä käyntien syyllä ole merkitystä. Suomi-päiviä voi pitää etukäteen enintään 60 päivää, ja Suomessa oleskelun jälkeen on palattava samaan ulkomaantyöhön. Lomapäivät työskentelyvaltiossa tai kolmansissa maissa eivät ole Suomi-päiviä (KHO 2001:22).

Poikkeuksia on kaksi. Saman työnantajan ulkomaantyöhön olennaisesti liittyvästä, enintään muutamia päiviä vuodessa kestävästä työskentelystä Suomessa — esimerkiksi raportointikäynnistä — maksettu palkka on sekin verovapaata. Ja jos Suomi-päivät ylittyvät koko jaksolla, verovapaus voi silti koskea sitä osaa jaksosta, jolla kaikki edellytykset täyttyvät.

Pakottava, odottamaton ja työnantajasta ja työntekijästä riippumaton syy — kuten vakava sairastuminen, hautajaiset, sotatila, epidemia tai poikkeukselliset viisumivaikeudet — ei katkaise ulkomaantyöskentelyä eikä kuluta Suomi-päiviä TVL 77 § 3 ja 5 mom. Ulkoministeriön matkustuskehotus ei automaattisesti kelpaa tällaiseksi syyksi. Huomaa myös: jos teet kesken ulkomaantyöskentelyn etätyöpäiviä Suomessa, niiden palkan verottaa Suomi (osio 08).

Paikallinen työnantaja ja employer of record

Kun palkan maksaa työskentelyvaltiossa oleva työnantaja, verosopimus ei suojaa: mekaanikkosääntö edellyttää, ettei työnantaja ole työskentelyvaltiosta, joten paikallisen työnantajan maksama palkka voidaan verottaa siellä oleskelun pituudesta riippumatta. Kuuden kuukauden säännön kannalta paikallinen työsuhde vaikuttaa myös oleskelun syyhyn: Verohallinnon ohjeen mukaan syy voi muuttua työstä johtuvaksi, kun henkilö aloittaa työn paikallisen työnantajan palveluksessa (osio 03).

Verosopimuksissa ja eri valtioiden käytännössä on lisäksi määräyksiä ja tulkintoja, joiden nojalla työskentelyvaltio saa verottaa, vaikka muodollinen työnantaja olisi muualta. Eräissä sopimuksissa — muun muassa Pohjoismaiden ja Baltian maiden kanssa — työskentelyvaltio saa verottaa vuokratun työntekijän palkan oleskeluajasta riippumatta. Eräissä valtioissa taas sovelletaan taloudellisen työnantajan (”economic employer”) käsitettä: palkan maksajana pidetään sitä yritystä, jonka lukuun työ tosiasiallisesti tehdään ja jota palkan pitäisi rasittaa. Jos työntekijä osoittaa, että työskentelyvaltio on tosiasiallisesti verottanut palkan tällä perusteella, työskentelyvaltiolla katsotaan olevan verotusoikeus.

Employer of record — avoin tulkintakysymys

Employer of record (EoR) -järjestelyssä työskentelyvaltiossa toimiva yritys ottaa työntekijän muodollisesti palkkalistoilleen ja hoitaa palkanmaksun ja paikalliset työnantajavelvoitteet, vaikka työ tehdään tosiasiassa toisen yrityksen — esimerkiksi suomalaisen yhtiön — lukuun. Verohallinnon ohjeet eivät käsittele järjestelyä nimeltä.

Jos palkan maksaa työskentelyvaltiossa oleva yritys, mekaanikkosääntö ei suojaa työskentelyvaltion verotukselta. Avoin kysymys sen sijaan on, täyttyykö kuuden kuukauden säännön ensimmäinen edellytys — oleskelu johtuu työstä — kun työ itsessään on paikkariippumatonta etätyötä ja paikallinen yhtiö on järjestelyssä vain muodollinen palkanmaksaja. Tulkinnanvaraista voi olla sekin, kumpaa järjestelyssä pidetään verotuksessa työnantajana: muodollista palkanmaksajaa vai yhtiötä, jonka lukuun työ tosiasiassa tehdään (taloudellinen työnantaja). Verohallinnon ohjeissa ei ole näihin kysymyksiin nimenomaista kannanottoa; tulkinnan ratkaisee viime kädessä Verohallinto tapauskohtaisesti verotusta toimittaessaan.

Käänteistilanne: Suomessa tehty etätyö

Suomessa tehdystä etätyöstä saatu palkka on yleisesti verovelvolliselle aina Suomessa veronalaista — myös silloin, kun ulkomaantyöskentelyn palkka on muuten kuuden kuukauden säännön nojalla verovapaata. Merkitystä ei ole sillä, liittyykö Suomessa tehty työ ulkomaantyöhön. Jos työtä tehdään sekä Suomessa että toisessa valtiossa, tulo jaetaan työskentelypäivien suhteessa.

Sama koskee ulkomaiselle työnantajalle Suomesta tehtyä etätyötä: verosopimuksen mukaan Suomessa asuvan henkilön täällä tekemän työn palkan verottaa Suomi, eikä työnantajan kotivaltio yleensä voi verottaa sitä. Ulkomaisen työnantajan on ilmoitettava palkka Suomen tulorekisteriin, jos työntekijä oleskelee Suomessa yli kuusi kuukautta tai on Suomessa vakuutettu.

Sosiaaliturva ratkeaa eri säännöillä kuin verotus

Työnantajan velvoitteet lyhyesti

Kun kuuden kuukauden sääntö ei sovellu — kuten omaehtoisessa etätyössä yleensä — suomalainen työnantaja toimii kuin työ tehtäisiin Suomessa: ennakonpidätys toimitetaan verokortin mukaan, työnantajan sosiaalivakuutusmaksut maksetaan ja palkka ilmoitetaan tulorekisteriin normaalisti. Työskentelyvaltiolla ei näissä tilanteissa yleensä ole verotusoikeutta palkkaan. Pohjoismaissa työskentelystä annetaan lisäksi NT1-tiedot tulorekisteriin.

Kun sääntö soveltuu, ennakonpidätystä ei toimiteta — mahdollista minipidätystä eli sairausvakuutusmaksun osuutta lukuun ottamatta.

Työnantajan oma riski on kiinteä toimipaikka. Jos työskentely muodostaa työnantajalle kiinteän toimipaikan työskentelyvaltioon, sen tulosta rasittavat palkat saadaan verottaa siellä heti — myös lyhyellä oleskelulla. Kiinteän toimipaikan muodostumisen ratkaisee työskentelyvaltio omien tulkintojensa mukaan, ja Suomi yleensä hyväksyy tämän kannan.

Vaatimus tehdään vuosittain — ja päivistä pidetään kirjaa

Verovapaus ei tule automaattisesti: kuuden kuukauden säännön soveltamista vaaditaan vuosittain omalla veroilmoituksella, jolla on ilmoitettava ulkomailla työskentelyn aika valtioittain, työnantajat ja nimenomaan myös oleskelupäivät Suomessa. Päivistä on siksi pidettävä kirjaa koko ulkomaantyöskentelyn ajan; laskennan tueksi on ilmainen matkapäiväkirja.

Ulkomaantyöskentelystä on ilmoitettava Verohallinnolle. Jos sama palkka verotetaan sekä Suomessa että työskentelyvaltiossa, kaksinkertainen verotus voidaan ottaa huomioon jo ennakkoperinnässä muutosverokortilla.

Aiheeseen liittyvät oppaat

• Maastamuuton verotus — perusopas Suomen säännöistä
• Yli kuuden kuukauden oleskelu — milloin Suomessa oleskelu tekee yleisesti verovelvolliseksi
• Viro — maaopas: verotus, kun muutat Tallinnaan ja työ jatkuu Suomeen
• Sijoitustuloilla ulkomaille — kun tulot ovat pääomatuloja palkan sijaan

Työkalut: olennaisten siteiden testi · kolmen vuoden säännön laskuri · matkapäiväkirja