Kolmen vuoden sääntö ja olennaiset siteet

Mitä kolmen vuoden sääntö tarkoittaa – ja ketä se koskee

Suomen kansalaista pidetään tuloverotuksessa Suomessa asuvana, kunnes kolme vuotta on kulunut sen vuoden päättymisestä, jonka aikana hän on lähtenyt maasta — jollei hän näytä, että hänellä ei ole verovuonna ollut olennaisia siteitä Suomeen TVL 11 §.

Käytännössä: jos muutat vuonna 2026, sinua pidetään lähtökohtaisesti Suomessa asuvana vuodet 2026–2029. Yleinen verovelvollisuus jatkuu, vaikka sinulle ei jäisi Suomeen asuntoa etkä oleskelisi täällä yli kuutta kuukautta. Katkaiseminen tätä aikaisemmin edellyttää nimenomaista vaatimusta ja sen osoittamista, että muutto on pysyvä ja kaikki olennaiset siteet ovat poikki — käännetty näyttötaakka on tänä aikana poikkeuksellisesti sinulla, ei Verohallinnolla.

Syötä muuttopäiväsi kolmen vuoden säännön laskuriin, niin näet, kuinka kauan näyttövelvollisuus on käännetty sinulle ja milloin se päättyy juuri sinun tapauksessasi.

Kolmen vuoden jälkeen käännetty näyttövelvollisuus päättyy: voit säilyä yleisesti verovelvollisena vain, jos sinulla on edelleen poikkeuksellisen vahvoja siteitä Suomeen, ja näyttövelvollisuus niistä on lähtökohtaisesti Verohallinnolla. Oikeuskäytännössä omaksutun tulkinnan mukaan olennaisten siteiden tulee tällöin olla selvästi vahvemmat kuin muuttovuotta seuraavan kolmen vuoden aikana KHO 1987-B-506 KHO 1979-B-II-508.

Myös ulkomaan kansalaisen on pysyvän muuttoilmoituksen (DVV) lisäksi jätettävä Suomeen muuttovuoden veroilmoitus, jossa hänen tulee vaatia rajoitettua verovelvollisuutta. Käytännössä Verohallinto on monesti vaatinut lisäselvityksiä myös muulta kuin Suomen kansalaiselta: on syytä varautua esittämään uuden kotimaan veroviranomaisen myöntämä asuinpaikkatodistus sekä selvitys Suomen kodista luopumisesta (kauppakirja tai vuokrasopimuksen irtisanominen), Suomesta poistumisesta ja Suomessa oleskelun määrästä maastamuuton jälkeen.

Lisäksi käytännössä tulee kyetä osoittamaan, että muutto on pysyvä ja että henkilö on asettautunut pysyvästi asumaan uuteen kotimaahan tietylle paikkakunnalle. Esimerkiksi se, että ulkomaan kansalainen poistuu Suomesta mutta ei asettaudu pysyvästi mihinkään maahan vaan lähtee vaikkapa maailmanympärysmatkalle, ei Verohallinnon tulkinnan mukaan välttämättä katkaise yleistä verovelvollisuutta Suomeen.

Mitkä ovat olennaiset siteet

Olennaisia siteitä arvioidaan kokonaisuutena. Keskeiset osa-alueet ovat:

• Suomeen jäävä asunto (vakituinen tai vapaa-ajan asunto)
• Puoliso ja perhe Suomessa
• Työskentely Suomessa tai suomalaiselle työnantajalle
• Yritystoiminta ja hallituspaikat Suomessa
• Kuuluminen Suomen sosiaaliturvaan
• Oleskelu Suomessa muuton jälkeen
• Kiinteistö Suomessa
• Muu varallisuus Suomessa

Kolmen vuoden säännön aikana yksikin jäljelle jäävä olennainen side estää rajoitetun verovelvollisuuden — kyse ei ole punninnasta, jossa siteitä laskettaisiin yhteen. Verohallinnon kokonaisharkinta kohdistuu siihen, muodostaako yksittäinen seikka olennaisen siteen; rajatapauksessa muutkin olosuhteet vaikuttavat arvioon.

Verohallinto käyttää kokonaisarviota muuton pysyvyyttä ja olennaisia siteitä arvioidessaan. Käytännössä Verohallinnon arvioinnissa olennaiset siteet ovat kolmen ensimmäisen vuoden aikana olemassa ainakin, jos yksikin seuraavista edellytyksistä täyttyy:

• Suomeen jää asunto
• Suomeen jää puoliso
• Suomeen jää muu (asuin)kiinteistö kuin kesämökki
• verovelvollinen kuuluu Suomen asumisperusteiseen sosiaaliturvaan
• verovelvollinen harjoittaa (aktiivista) liiketoimintaa Suomessa tai
• verovelvollinen työskentelee Suomessa.

Seuraavassa osiossa keskeiset siteet käydään läpi yksitellen.

Keskeiset siteet yksitellen

Asunto

Suomeen omaan käyttöön tai tyhjilleen jäävä vakituinen asunto on painavimpia yksittäisiä siteitä. Käytännössä erottelu on kolmiportainen: myyty asunto ei ole enää side; vuokralle annettu entinen koti on edelleen olennainen side, vaikka se ei olisi omassa käytössäsi; ja puhdas sijoitusasunto, jossa et ole itse koskaan asunut, ei lähtökohtaisesti ole olennainen side. Laajamittainen vuokraustoiminta arvioidaan tapauskohtaisesti.

Verohallinnon ohjeen mukaan olennaisen siteen muodostava asunto voi olla muukin kuin sinun tai perheesi käytössä ollut vakituinen asunto, jos se on luonteeltaan ympärivuotiseen käyttöön soveltuva ja vastaa perheesi elinolosuhteita. Myös puolison omistama tai hallitsema asunto voi olla olennainen side, vaikka molemmat puolisot asuisivat ulkomailla — olennaisten siteiden olemassaoloa ei voi kiertää siirtämällä omaisuutta esimerkiksi puolison tai oman osakeyhtiön omistukseen.

Vuokraukseen Verohallinnon ohje tuntee suppean poikkeuksen: jos olennaisten siteiden katkeamisesta ei muuten ole epäselvyyttä, entisen vakituisen asunnon vuokraaminen ulkopuoliselle pitkällä määräaikaisella sopimuksella ilman kalusteita voidaan katsoa riittävän vahvaksi asunnosta luopumiseksi. Pääsääntö on kuitenkin, ettei asunnon vuokraaminen katkaise olennaisia siteitä.

Puoliso

Suomeen jäävä puoliso tai alaikäiset lapset säilyttävät siteen käytännössä lähes aina. Kyse on yhdestä painavimmista yksittäisistä siteistä: jos perheen ydin jää Suomeen, muuton pysyvyys on vaikea osoittaa. Täysi-ikäiset lapset, vanhemmat tai muut sukulaiset eivät sen sijaan lähtökohtaisesti muodosta olennaista sidettä.

Työ

Fyysinen, säännöllinen työskentely Suomessa on olennainen side. Sen sijaan suomalaisen työnantajan palveluksessa ulkomailla työskentely — myös etätyö ulkomailta käsin — ei yksinään muodosta olennaista sidettä Suomeen. Muuton pysyvyys on kuitenkin kyettävä osoittamaan, ja säännölliset työkäynnit Suomessa (kokoukset, asiakkaat) vaikuttavat kokonaisarvioon.

Yritystoiminta

Aktiivinen, fyysistä läsnäoloa edellyttävä liiketoiminta Suomessa on olennainen side. Pelkkä omistus yhtiössä ei sen sijaan ole olennainen side, jos et osallistu yhtiön toimintaan, eikä passiivinen sijoitusvarallisuus — pörssiosakkeet tai rahasto-osuudet — muodosta olennaista sidettä KHO 2004:6.

Hallituspaikan osalta ratkaisevaa on, edellyttääkö tehtävä säännöllisiä käyntejä ja aktiivista toimintaa Suomessa. Korkein hallinto-oikeus katsoi, etteivät säilyneet taloudelliset siteet — hallitustehtävät ja toimitusjohtajuus mukaan lukien — yksinään muodostaneet olennaista sidettä, kun ne eivät edellyttäneet säännöllistä läsnäoloa Suomessa ja muut siteet olivat katkenneet KHO 2021:172. Hallituspaikasta luopumista ennen muuttoa kannattaa silti harkita, ja tulkinnanvaraisessa tilanteessa hakea ennakkoratkaisua.

Oleskelu Suomessa

Suomessa oleskelun määrä muuton jälkeen on osa kokonaisarviota: Verohallinto pyytää rajoitettua verovelvollisuutta vaadittaessa tyypillisesti selvityksen Suomessa oleskelusta, ja runsas oleskelu voi kyseenalaistaa muuton pysyvyyden. Yleinen suositus on rajoittaa oleskelu Suomessa alle 90 päivään vuodessa matkapäivät mukaan lukien — tämä on pääsääntöisesti turvallinen taso. Tämän ylittävän oleskelun vaikutus on syytä selvittää, ja huomattavasti tätä suurempi oleskelu voi vaikuttaa rajoitetun verovelvollisuuden saamiseen kolmen vuoden säännön soveltumisaikana. Matkapäiväkirja auttaa päivien dokumentoinnissa.

Erikseen on huolehdittava siitä, ettei oleskelu Suomessa muodostu jatkuvaksi yli kuuden kuukauden oleskeluksi — se tekee yleisesti verovelvolliseksi kolmen vuoden säännöstä riippumatta, eivätkä jaksot ole sidottuja kalenterivuoteen (ks. osio 04 ja yli kuuden kuukauden oleskelun opas).

Kiinteistö Suomessa

Muu asuinkiinteistö kuin loma-asunto. Verohallinnon ohjeen mukaan kiinteistön omistaminen Suomessa muodostaa useimmiten olennaisen siteen, ja asuinkiinteistöjä arvioidaan lähtökohtaisesti samalla tavalla kuin asuntoja (ks. edellä kohta Asunto). Verohallinnon tulkinta ulottuu ohjeessa kuitenkin tätäkin pidemmälle: ohjeen esimerkissä ulkopuoliselle vuokrattu omakotitalokiinteistö on katsottu olennaiseksi siteeksi, vaikka se ei ollut omistajan entinen vakituinen asunto — perusteluna se, ettei kiinteistö ole pelkkä kesämökki. Vuokrattu asuinkiinteistö arvioidaan siis Verohallinnon ohjeessa ankarammin kuin asunto-osakemuotoinen sijoitusasunto, jossa omistaja ei ole itse koskaan asunut ja joka ei lähtökohtaisesti ole olennainen side. Ohje ei perustele eroa; taustalla lienevät säännöksen esityöt, joissa kiinteistön omistaminen Suomessa on nimenomaisesti mainittu esimerkkinä seikoista, jotka puhuvat olennaisten siteiden puolesta HE 40/1974. Tulkinnanvaraiseksi silti jää, onko ulkopuoliselle vuokrattu asuinkiinteistö kaikissa tilanteissa olennainen side. Aikaisemmin omana kotina toiminut asunto tai kiinteistö on Verohallinnon tulkinnan mukaan lähtökohtaisesti olennainen side, vaikka se olisi annettu vuokralle.

Verohallinnon ohjeen mukaan muiden kuin asumiseen tarkoitettujen kiinteistöjen merkitystä arvioinnissa voidaan pitää pienempänä kuin asuinkiinteistöjen. Tällaisia voivat olla esimerkiksi metsäkiinteistöt, jos niiden omistus on luonteeltaan passiivista: pieni metsätila, joka ei edellytä aktiivista Suomessa oleskelua, tai yhteismetsäosuus ei lähtökohtaisesti ole olennainen side. Jos verovelvollisella on merkittävä määrä kiinteistöomistuksia, voivat omistuksetkin edellyttää Suomessa sellaista aktiivista toimintaa — esimerkiksi työskentelyä täällä — että olennaisten siteiden katsotaan olevan olemassa. Suomessa oloa edellyttävä aktiivinen maa- ja metsätalous voi siten olla olennainen side. Vapaa-ajan asunto ei yksinään yleensä riitä säilyttämään yleistä verovelvollisuutta (ks. osio 04).

Välillinen kiinteistöomistus arvioidaan eri tavalla kuin suora omistus: korkein hallinto-oikeus katsoi olennaiset siteet katkenneiksi tilanteessa, jossa maasta muuttaneella oli passiivinen omistus suomalaisessa yhtiössä, joka omisti Suomessa kiinteistön ja kiinteistöosakeyhtiöiden osakkeita KHO 2004:6.

Muu varallisuus

Muu varallisuus ei pääsääntöisesti muodosta olennaista sidettä: passiivinen sijoitusvarallisuus, kuten pörssiosakkeet ja rahasto-osuudet, ei ole olennainen side KHO 2004:6. Sama koskee lähtökohtaisesti pelkkää omistusta suomalaisessa yhtiössä ilman osallistumista sen toimintaan — raja aktiiviseen, läsnäoloa edellyttävään yritystoimintaan on kuvattu edellä kohdassa Yritystoiminta. Verohallinnon ohjeen mukaan taloudelliset siteet voivat kuitenkin joskus olla niin vahvat, että ne yksinään muodostavat olennaisen siteen Suomeen KHO 1989/190. Tämä on poikkeuksellista, mutta osoitus siitä, että Verohallinnon kokonaisarvio voi olla tarkoitushakuinen ja verovelvolliselle yllättävä.

Miten siteiden katkeaminen osoitetaan verottajalle

Rajoitettua verovelvollisuutta vaaditaan esittämällä vaatimus ja selvittämällä olennaisten siteiden katkeaminen veroilmoituksella. Tieto verostatuksesta tulee seuraavana vuonna verotuspäätöksellä. Lähdeverokorttia voi hakea jo aikaisemmin, mutta se ei ole lopullinen päätös asemastasi.

Ajoituksella on merkitystä: jos olennaiset siteet katkeavat vasta muuton jälkeen — esimerkiksi asunto myydään kuukausia muuttopäivän jälkeen — rajoitettu verovelvollisuus voi alkaa aikaisintaan seuraavan kalenterivuoden alusta. Jos siteet katkeavat jo muuttohetkellä, rajoitettu verovelvollisuus voi alkaa heti.

Kun Suomen kansalaisen olennaisten siteiden on kerran katsottu katkenneen ja hänestä on tullut Suomessa rajoitetusti verovelvollinen, hänestä tulee Suomessa uudelleen yleisesti verovelvollinen vain, jos hänen varsinainen asuntonsa ja kotinsa siirtyy Suomeen tai hän oleskelee täällä yli kuusi kuukautta. Hänestä ei tule yleisesti verovelvollista mahdollisten myöhemmin ilmaantuvien olennaisten siteiden perusteella KHO 1993-B-501.

Joskus ulkomailla pitkään asunut Suomen kansalainen tulee tilapäisesti takaisin Suomeen yli kuuden kuukauden ajaksi. Jos hänen varsinainen asuntonsa ja kotinsa säilyy ulkomailla oleskelun ajan, on oikeuskäytännössä katsottu, että uusi kolmen vuoden aika ei ala Suomessa käynnin päätyttyä KHO 28.2.1990 taltio 712. Jos sen sijaan henkilö palaa Suomeen siten, että hänen varsinainen asuntonsa ja kotinsa siirtyy Suomeen, uudesta ulkomaille muutosta alkaa kulua uusi kolmen vuoden säännön mukainen aika KHO 2013:93.

Raja näiden tilanteiden välillä on tulkinnanvarainen: se, siirtyikö varsinainen asunto ja koti tosiasiassa Suomeen, on viime kädessä Verohallinnon kokonaisarvio. Tilanne kannattaa siksi aina selvittää tapauskohtaisesti — tarvittaessa ennakkoratkaisulla.

Aiheeseen liittyvät oppaat

• Maastamuuton verotus — yleinen ja rajoitettu verovelvollisuus kokonaisuutena
• Yli kuuden kuukauden oleskelu Suomessa — milloin pelkkä oleskelu tekee yleisesti verovelvolliseksi
• Paluumuutto Suomeen ja verotus — alkaako kolmen vuoden aika alusta, kun palaat ja lähdet uudelleen?
• Onko Suomessa exit-veroa? — mitä Suomi verottaa muuton jälkeen
• Osakeyhtiön purkaminen ulkomaille muuton jälkeen — ajoitus ja Suomen verotusoikeuden päättyminen
• Osakeyhtiön myynti ulkomaille muuton jälkeen — yrityskaupan ajoitus ja olennaiset siteet
• Varainsiirtovero kansainvälisissä tilanteissa — yleinen verovelvollisuus heijastuu myös varainsiirtoveroon

Työkalut: kolmen vuoden säännön laskuri · olennaisten siteiden testi · matkapäiväkirja